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        【財政部】財政部山東監管局:會計實務案例研討匯編——第二期 2022.6.29

        財政部山東監管局:會計實務案例研討匯編——第二期

        為進一步推動《企業會計準則第14號——收入》《企業會計準則第21號——租賃》《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》等新會計準則的施行,深化各市場主體對準則的理解,切實提高會計信息質量,我局組織相關單位深入開展會計實務案例研討,形成《會計實務案例研討匯編——第二期》(以下簡稱“《匯編》”),僅供轄內各市場主體研究參考,以提升會計理論及實務水平。

        需要特別說明的是,《匯編》提供的僅是傾向性建議,不能取代相關法律法規、注冊會計師執業準則及職業判斷。實務中,會計從業人員不能照搬照抄,應根據相關法律法規、風險導向原則,結合實際業務情況做出職業判斷。

        案例一

        一、案例背景

        2021年X月,A公司(購買方)從B公司(銷售方)賒銷購入材料一批,掛賬應付賬款100萬元。后期因材料價格上漲以及賣方資金緊張等原因,B公司向A公司發出便函,便函主要內容為若購買方提前付款可給予1-5個百分點不等的折扣。對于此項交易,A公司測算,若提前付款可以享有5萬元折扣,實際支付95萬元。

        A公司供應商約100家,經測算,對于其中的30家供應商,可以提前支付款項享受折扣,年度合計享受折扣金額100萬元。(注:假設本案例涉及的供應商賬期均在正常的信用期內)

        問題:該項交易的折扣是現金折扣還是債務重組收益?

        二、傾向性建議

        根據《企業會計準則第12號——債務重組》,“第二條,債務重組,是指在不改變交易對手方的情況下,經債權人和債務人協定或法院裁定,就清償債務的時間、金額或方式等重新達成協議的交易。本準則中的債務重組涉及的債權和債務是指《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》規范的金融工具。第四條,本準則適用于所有債務重組,但下列各項適用其他相關會計準則:(一)債務重組中涉及的債權、重組債權、債務、重組債務和其他金融工具的確認、計量和列報,分別適用《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》和《企業會計準則第37號——金融工具列報》。(二)通過債務重組形成企業合并的,適用《企業會計準則第20號——企業合并》。(三)債權人或債務人中的一方直接或間接對另一方持股且以股東身份進行債務重組的,或者債權人與債務人在債務重組前后均受同一方或相同的多方最終控制,且該債務重組的交易實質是債權人或債務人進行了權益性分配或接受了權益性投入的,適用權益性交易的有關會計處理規定?!?/span>

        根據《企業會計準則第12號——債務重組》應用指南的相關規定,對于債權人,債務重組通過調整債務本金、改變債務利息、變更還款期限等修改合同條款方式進行的,合同修改前后的交易對手方沒有發生改變,合同涉及的本金、利息等現金流量很難在本息之間及債務重組前后做出明確分割,即很難單獨識別合同的特定可辨認現金流量。因此通常情況下,應當整體考慮是否對全部債權的合同條款做出了實質性修改。其中,如果重組債務未來現金流量(包括支付和收取的某些費用)現值與原債務的剩余期間現金流量現值之間的差異超過10%,則意味著新的合同條款進行了實質性修改或者重組債務是實質上不同的,有關現值的計算均采用原債務的實際利率。如果做出實質性修改,或者債權人與債務人之間簽訂協議,以獲取實質上不同的新金融資產方式替換債權,應當終止確認原債權,并按照修改后的條款或新協議確認新金融資產。如果債務重組的修改條款導致債務終止確認,債務人應當按照公允價值計量重組債務,終止確認的債務賬面價值與重組債務確認金額之間的差額,計入“投資收益”科目。

        如果債務重組修改其他條款未導致債務終止確認,或者僅導致部分債務終止確認,對于未終止確認的部分債務,債務人應當根據其分類,繼續以攤余成本、以公允價值計量且其變動計入當期損益或其他適當方法進行后續計量。對于以攤余成本計量的債務,債務人應當根據重新議定合同的現金流量變化情況,重新計算該重組債務的賬面價值,并將相關利得或損失計入“投資收益”科目。

        本案例中,A公司獲得折扣的原因是對供應商付款期限的修改,滿足《企業會計準則第12號——債務重組》第二條,就清償債務的時間、金額或方式等重新達成協議的交易之規定。但是債務重組未來現金流量現值與原債務的剩余期間現金流量現值之間的差異未超過10%,新的合同條款未進行實質性修改,未導致原債務的終止確認,屬于未導致原債務終止確認的債務重組,故該項交易的折扣應按照債務重組收益處理。

        案例二

        一、案例背景

        D公司為上市公司子公司,從事混凝土生產銷售業務(以下簡稱“混凝土公司”),混凝土公司的具體業務流程如下:

                                                     

        由于混凝土本身的特殊性,從產出到澆筑間隔時間不能超過2-3小時,混凝土公司通常在前一天接受客戶訂單,調度人員根據訂單錄入生產系統,形成生產日計劃,生產部門根據生產日計劃安排生產,再由運輸部將混凝土運至客戶指定的施工現場進行澆筑。由于每日出貨較為頻繁,財務部門根據統計部門的銷售月報、銷售部門與客戶的月對賬記錄及合同履約進度一次性確認應收賬款、合同資產和收入。

        由于不同項目銷售合同規定的付款條款不同,且不同合同履約進度也有差異,因此根據銷售合同所規定的不同付款條款及合同履約進度,混凝土公司業務概括為以下幾種情形:

        情形一:預收款銷售(現金銷售)業務

        情形二:100%月結月清

        情形三:單棟主體施工完成至十層頂板后,需方向供方支付已辦理結算并開具發票金額的60%;單體樓棟施工至三十層結構頂板完成,需方支付已辦理結算并開具發票金額的75%;主體樓頂封頂完成后支付辦理結算并開具發票金額的85%;工程竣工驗收備案完成后2個月內支付至累計辦理完結算并開具發票貨款的95%;余款在工程所有驗收完成后1年無質量問題付清,不計任何利息。

        情形四:混凝土公司墊付200萬貨款,供完200萬貨款后,以后月份100%月結月清,墊付貨款待所有工程驗收完成后支付。

        問題:不同情形下的合同資產該如何確認?

        二、傾向性建議

        合同資產是指《企業會計準則第14號——收入》定義的合同資產。合同資產是指企業已向客戶轉讓商品而有權收取對價的權利,且該權利取決于時間流逝之外的其他因素。如企業向客戶銷售兩項可明確區分的商品,企業因已交付其中一項商品而有權收取款項,但收取該款項還取決于企業交付另一項商品的,企業應當將該收款權利作為合同資產。合同資產可按經濟業務類型進行明細核算,通常包括工程施工服務相關的合同資產、工程質保金相關的合同資產和銷售商品相關的合同資產。

        本案例中提及的問題涉及兩個階段,履約確認收入和收款兩個階段,案例中提及的主要是收付款階段,就該問題而言形成以下意見:應按照收入準則的相關規定確認營業收入、合同資產或應收賬款以及合同負債。

        根據混凝土公司銷售合同所規定的不同收付款方式及合同履約進度,分別分析上述情形下合同資產的確認:

        1.情形一:預收款銷售(現金銷售)業務

        賬務處理:確認合同負債

        2.情形二:100%月結月清

        賬務處理:確認應收賬款

        3.情形三:階段一,單棟主體施工完成至十層頂板后,需方向供方辦理結算支付貨款的60%;階段二,單體樓棟施工至三十層結構頂板完成,需方辦理結算支付累計貨款的75%;階段三,主體樓頂封頂完成后辦理結算支付累計貨款的85%;階段四,工程竣工驗收備案完成后2個月內辦理結算支付至累計結算貨款的95%;階段五,剩余5%貨款作為質保金,在所有工程竣工驗收完成后1年質保期內無質量問題予以付清,不計任何利息。

        該情形需根據合同履約進度,確認不同比例的合同資產。賬務處理如下:

        (1)假設合同履約進度尚未達到階段一“單棟主體施工完成至十層頂板后”的付款條件,此時,不滿足應收賬款確認條件,應當按照履約進度確認收入,由于款項的收取取決于客戶大樓的建造進度,混凝土公司無法控制該進度,屬于混凝土公司的不可控因素?;谥斏餍栽瓌t,混凝土公司應判斷在達到階段一后是否尚有商品的交付義務,如果全部交付完成,同時在滿足收入確認的條件下可以確認合同資產,如果尚未全部交付,建議謹慎全額確認合同資產。待達到階段一的付款條件時,將該階段確認合同資產的60%,轉入應收賬款。

        (2)假設合同履約進度達到階段一但尚未達到階段二的付款條件,即單體樓棟施工進度在十一層至三十層頂板之間,該階段對應的含稅收入確認為合同資產。待達到階段二的付款條件時,即“單體樓棟施工至三十層結構頂板完成”,將該階段確認含稅收入的75%對應的金額以及上一階段確認的含稅收入的15%對應的金額從合同資產轉入應收賬款,即合同資產余額為累計含稅收入的25%,應收賬款余額為累計含稅收入的75%。

        (3)假設合同履約進度達到階段二但尚未達到階段三的付款條件,即單體樓棟施工至三十層結構頂板以上但主體樓頂封頂尚未完成,混凝土公司應將該階段對應的含稅收入確認為合同資產。待達到階段三的付款條件時,即“主體樓頂封頂完成后”,將該階段確認含稅收入的85%對應的金額及以前階段累計確認含稅收入的10%對應的金額從合同資產轉入應收賬款,即合同資產余額為累計含稅收入的15%,應收賬款余額為累計含稅收入的85%。

        (4)假設合同履約進度達到階段三但尚未達到階段四的付款條件,即主體樓頂封頂完成但工程竣工驗收尚未完成,該階段對應的含稅收入確認為合同資產。待達到第四階段的付款條件時,即“工程竣工驗收完成”,將該階段確認含稅收入的95%對應的金額及以前階段累計確認含稅收入的10%對應的金額從合同資產轉入應收賬款,即合同資產余額為累計含稅收入的5%,應收賬款余額為累計含稅收入的95%。

        (5)一年質保期結束,無質量問題,將剩余的5%的貨款,即合同資產的余額,轉入應收賬款。

        4.情形四:混凝土公司墊付200萬貨款,供完200萬貨款后,以后月份100%月結月清,墊付貨款待所有工程驗收完成后支付。

        賬務處理:200萬的貨款在所有工程驗收完畢前且滿足收入確認條件的情況下可作為合同資產核算;以后月份100%月結月清銷售貨款作為應收賬款核算。

        案例三

        一、案例背景

        A上市公司,適用2017年修訂的收入準則。公司接受定制方委托,為其開發定制信息系統。該定制信息系統,共分為11個子系統。其中4個子系統相對獨立,開發完成即可單獨投入使用;另外7個子系統相互聯系較為緊密,需7個子系統全部開發完成后方能投入使用。整個系統計劃開發周期(包含試運行及系統終驗)共計2年。

        上述4個相對獨立的子系統,在系統開發完成,試運行結束驗收后,投入使用;其他7個子系統則在其開發完成整個系統試運行結束后,預驗收結算一次。雙方明確各子系統明細價款。雙方并未約定,如系統因定制方原因導致業務中止,定制方對A上市公司已發生成本的補償條款。

        定制方認為該定制軟件業務可劃分為兩個單項履約義務,即4個相對獨立的子系統作為一個單項履約義務,另7個子系統作為一個單項履約義務。上述兩個單項履約義務應按時點確認收入,確認依據為定制方分別簽發的驗收文件。

        問題:

        1.劃分的單項履約義務是否合適?

        2.若劃分合適,A上市公司是否應該按時點確認收入?

        3.若按時點確認收入,A上市公司收入確認時點及依據是什么?

        二、傾向性建議

        根據《企業會計準則第14號——收入》,“第十條,企業向客戶承諾的商品同時滿足下列條件的,應當作為可明確區分商品:(一)客戶能夠從該商品本身或從該商品與其他易于獲得資源一起使用中受益;(二)企業向客戶轉讓該商品的承諾與合同中其他承諾可單獨區分。下列情形通常表明企業向客戶轉讓該商品的承諾與合同中其他承諾不可單獨區分:1.企業需提供重大的服務以將該商品與合同中承諾的其他商品整合成合同約定的組合產出轉讓給客戶。2.該商品將對合同中承諾的其他商品予以重大修改或定制。3.該商品與合同中承諾的其他商品具有高度關聯性?!?/span>

        根據《企業會計準則第14號——收入》,“第十一條,滿足下列條件之一的,屬于在某一時段內履行履約義務;否則,屬于在某一時點履行履約義務:(一)客戶在企業履約的同時即取得并消耗企業履約所帶來的經濟利益。(二)客戶能夠控制企業履約過程中在建的商品。(三)企業履約過程中所產出的商品具有不可替代用途,且該企業在整個合同期間內有權就累計至今已完成的履約部分收取款項。具有不可替代用途,是指因合同限制或實際可行性限制,企業不能輕易地將商品用于其他用途。有權就累計至今已完成的履約部分收取款項,是指在由于客戶或其他方原因終止合同的情況下,企業有權就累計至今已完成的履約部分收取能夠補償其已發生成本和合理利潤的款項,并且該權利具有法律約束力?!?/span>

        根據《企業會計準則第14號——收入》,“第十三條,對于在某一時點履行的履約義務,企業應當在客戶取得相關商品控制權時點確認收入。在判斷客戶是否已取得商品控制權時,企業應當考慮下列跡象:(一)企業就該商品享有現時收款權利,即客戶就該商品負有現時付款義務。(二)企業已將該商品的法定所有權轉移給客戶,即客戶已擁有該商品的法定所有權。(三)企業已將該商品實物轉移給客戶,即客戶已實物占有該商品。(四)企業已將該商品所有權上的主要風險和報酬轉移給客戶,即客戶已取得該商品所有權上的主要風險和報酬。(五)客戶已接受該商品。(六)其他表明客戶已取得商品控制權的跡象?!?/span>

        另外可參考財政部會計司發布的《收入準則應用案例——定制軟件開發服務的收入確認》中的相關處理意見。

        依據前述企業會計準則的相關規定,本案例相關問題的具體處理意見如下:

        1.劃分的單項履約義務合適。根據《企業會計準則第14號——收入》第十條的相關規定,由于上述4個子系統獨立開發,完成后可單獨投入使用,另外7個子系統相互聯系較為緊密,需7個子系統全部開發完成后方能投入使用。同時,合同中有明確可區分的價款,客戶可從該商品中獲取收益且可單獨區分,因此其可以劃分為單項履約義務。

        2. A上市公司應按時點確認收入。根據《企業會計準則第14號——收入》第十一條的相關規定,一是由于該項業務屬于定制系統,公司很難將該業務形成的工作成果輕易應用至其他用途,符合“具有不可替代用途”的特征。同時,因雙方未約定,如系統因定制方原因導致業務中止,定制方對A上市公司已發生成本的補償條款。說明該公司不能在整個合同期內任一時點就累計至今已完成的履約部分收取能夠補償其已發生成本和合理利潤的款項。二是從案例中給定條件來看,企業開發過程中,客戶不能取得并消耗企業履約所帶來的經濟利益。三是根據案例給定條件,客戶不能控制企業履約過程中的在建商品。因此,在三個條件均不滿足的情況下,A公司的履約義務屬于在某一時點履行的履約義務。

        3.關于收入確認時點及依據問題?;诎咐薪o定的條件及前述分析,兩個單項履約義務應按時點確認收入。

        收入確認的時點:應判斷客戶是否已取得商品控制權,定制方驗收完成,取得了定制方出具的確認公司開發工作進度或成果的驗收單等單據,表明A公司已履行完成相應單項履約義務的主要義務,產品由定制方控制并使用,已取得產品的主要風險和報酬,滿足收入確認條件。在此基礎上兩個單項履約義務按以下時點確認收入:(1)4個子系統:可單獨使用的4個子系統開發完成,試運行后予以驗收并結算;(2)7個子系統:7個子系統則在整體系統開發完成,系統整體試運行結束后,進行整體驗收,并進行尾款結算。

        另外,此類系統集成項目一般以獲取初驗法下的驗收報告作為收入確認時點。同時考慮4個相對獨立的子系統移交給客戶后,客戶是否能夠將其投入正常商業運行,并獲取經濟利益。

        案例四

        一、案例背景

        甲、乙、丙同為A公司的股東,其中甲公司持有A公司的股權比例為55%,乙公司持有A公司的股權比例為25%,丙公司持有A公司的股權比例為20%。A公司董事會共7名董事,其中,甲公司推薦3名,乙公司推薦2名,丙公司推薦1名,職工董事1名。

        公司章程規定,一般事項經代表半數以上股份的股東同意,特別決議需代表三分之二以上股份的股東同意;董事會議事規則為一般決議半數以上通過,特別決議需三分之二以上董事通過。本案例中特別決議均可理解為股東保護性權利的決議事項。

        問題:甲公司能否控制A公司?

        二、傾向性建議

        根據《企業會計準則第33號——合并會計報表》,“第十三條,除非有確鑿證據表明其不能主導被投資方相關活動,下列情況,表明投資方對被投資方擁有權力:(一)投資方持有被投資方半數以上的表決權的。(二)投資方持有被投資方半數或以下的表決權,但通過與其他表決權持有人之間的協議能夠控制半數以上表決權的?!?/span>

        建議考慮通過“權力來源于表決權以外的其他權利”的途徑,通過具體事實證明存在“事實控制”的方式,表明控制權的存在,即甲公司事實上主導A公司的財務、經營活動的事實證據,而不是僅依據表決權,從而判斷甲公司是否控制A公司。

        案例五

        一、案例背景

        A公司對核電成套產品和加氫石化設備采用完工百分比方法核算,該類產品工期一般為2-3年左右,根據工藝流程,其中毛坯工期為6個月左右,毛坯成本約占60%左右,技術附加值較低;剩余加工階段工期為1年6個月至2年6個月,技術附加值較高。

        A公司目前的做法是:根據預估總成本及合同總額算出設備的整體毛利率,然后根據設備生產工藝分為3個節點,按3:3:4的比例,按節點確認收入,倒算出完工成本,完工成本與已發生實際成本的差額預留或者預提。

        按照常規完工百分比方法,應根據實際發生的成本占預計總成本的比例確認收入。但本案例中如采用該方法,則毛坯完工后將確認60%左右的收入,工期卻很短;后續加工階段成本附加值較高,工期較長卻只能確認40%的收入,嚴重偏離實際工藝流程所包含的技術附加值。為此,A公司擬變更完工百分比的計算方法,以便更合理地確認營業收入和營業成本。

        問題:A公司是否可以變更履約進度確認方法?

        二、傾向性建議

        根據《企業會計準則第14號——收入》,“第十一條,制造銷售大型成套設備,有可能屬于在一個時段內履行的履約義務,也有可能屬于在一個時點履行的履約義務,具體取決于合同條款的約定。假設本案例中的制造銷售大型成套設備是屬于在一個時段內履行的履約義務,進而確定該如何計算履約進度。第十二條,對于在某一時段內履行的履約義務,企業應當在該段時間內按照履約進度確認收入,但是,履約進度不能合理確定的除外。企業應當考慮商品的性質,采用產出法或投入法確定恰當的履約進度?!?/span>

        根據《企業會計準則第14號——收入》應用指南,“產出法是根據已轉移給客戶的商品對于客戶的價值確定履約進度的方法,通??刹捎脤嶋H測量的完工進度、評估已實現的結果、已達到的里程碑、時間進度、已完工或交付的產品等產出指標確定履約進度。企業在評估是否采用產出法確定履約進度時,應當考慮具體的事實和情況,并選擇能夠如實反映企業履約進度和向客戶轉移商品控制權的產出指標。當選擇的產出指標無法計量控制權已轉移給客戶的商品時,不應釆用產出法。投入法是根據企業履行履約義務的投入確定履約進度的方法,通??刹捎猛度氲牟牧蠑盗?、花費的人工工時或機器工時、發生的成本和時間進度等投入指標確定履約進度。當企業從事的工作或發生的投入是在整個履約期間內平均發生時,企業也可以按照直線法確認收入?!?/span>

        根據企業會計準則的相關規定,可以采用投入法或產出法。針對此案例,產出法主觀判斷較強,是否能如實反映企業履約進度和向客戶轉移商品控制權存疑。在判斷依據較難獲取的前提下,需要考慮以下因素:企業能否在資產負債表日精準測定項目的完工進度,企業能否計量劃分節點與項目在技術層面的實際完成進度之間存在的差異,企業財務的核算能力是否匹配等。在條件具備的情況下可以采用產出法,若條件尚不具備建議A公司謹慎改變收入確認方法。相較而言,按投入法確定履約進度可能更為謹慎可靠。

        案例六

        一、案例背景

        C公司成立于2018年,自成立以來無實質性業務,截至2021年3月31日,C公司凈資產賬面價值為-50萬元,凈資產公允價值為250萬元,評估增值資產為工程施工資質,增值額為300萬元。評估資產時,采用收益法以及資產基礎法兩種方法,其中收益法評估價值為250萬元,資產基礎法評估值為-30萬元,最后以收益法作為最終結論。

        A公司為取得C公司全部的工程施工資質,擬收購C公司100%股權,A公司與C公司原股東簽訂股權轉讓協議,協議約定收購價款為300萬元,C公司原有資產和債務均由原股東承擔, A公司于2021年5月31日取得C公司的控制權。

        問題:

        1.針對A公司收購C公司股權的事項,合并報表層面是否應作為業務合并處理?對于收購價款與購買日凈資產公允價值的差額,是否確認商譽?

        2.針對A公司收購C公司股權的事項,合并報表層面是否存在暫時性差異,是否確認遞延所得稅資產或遞延所得稅負債?

        二、傾向性建議

        根據《企業會計準則講解(2010)》,構成企業合并至少包括兩層含義:一是取得對另一個或多個企業(或業務)的控制權;二是所合并的企業必須構成業務。業務是指企業內部某些生產經營活動或資產負債的組合,該組合具有投入、加工處理和產出能力,能夠獨立計算其成本費用或所產生的收入。如果一個企業取得了對另一個或多個企業的控制權,而被購買方(或被合并方)并不構成業務,則該交易或事項不形成企業合并。企業取得了不形成業務的一組資產或是凈資產時,應將購買成本按購買日所取得各項可辯認資產、負債的相對公允價值基礎進行分配,不按照企業合并準則進行處理。

        根據《企業會計準則解釋第13號》,“(二)構成業務的判斷條件:合并方在合并中取得的組合應當至少同時具有一項投入和一項實質性加工處理過程,且二者相結合對產出能力有顯著貢獻,該組合才構成業務。合并方在合并中取得的組合是否有實際產出并不是判斷其構成業務的必要條件。(三)判斷非同一控制下企業合并中取得的組合是否構成業務,也可選擇采用集中度測試。集中度測試是非同一控制下企業合并的購買方在判斷取得的組合是否構成一項業務時,可以選擇采用的一種簡化判斷方式。進行集中度測試時,如果購買方取得的總資產的公允價值幾乎相當于其中某一單獨可辨認資產或一組類似可辨認資產的公允價值的,則該組合通過集中度測試,應判斷為不構成業務,且購買方無須按照上述(二)的規定進行判斷;如果該組合未通過集中度測試,購買方仍應按照上述(二)的規定進行判斷?!?/span>

        根據《企業會計準則第33號——合并財務報表》,“第二十一條,母公司應當將其全部子公司(包括母公司所控制的單獨主體)納入合并財務報表的合并范圍。第二十六條,母公司應當以自身和其子公司的財務報表為基礎,根據其他有關資料,編制合并財務報表。母公司編制合并財務報表,應當將整個企業集團視為一個會計主體,依據相關企業會計準則的確認、計量和列報要求,按照統一的會計政策,反映企業集團整體財務狀況、經營成果和現金流量。第三十二條,母公司在報告期內因非同一控制下企業合并或其他方式增加的子公司以及業務,編制合并資產負債表時,不應當調整合并資產負債表的期初數?!?/span>

        根據《企業會計準則第18號——所得稅》,“第十一條,除下列交易中產生的遞延所得稅負債以外,企業應當確認所有應納稅暫時性差異產生的遞延所得稅負債:(一)商譽的初始確認。(二)同時具有下列特征的交易中產生的資產或負債的初始確認:1.該項交易不是企業合并;2.交易發生時既不影響會計利潤也不影響應納稅所得額(或可抵扣虧損)?!?/span>

        根據《企業會計準則第18號——所得稅》,“第十三條,企業應當以很可能取得用來抵扣可抵扣暫時性差異的應納稅所得額為限,確認由可抵扣暫時性差異產生的遞延所得稅資產。但是,同時具有下列特征的交易中因資產或負債的初始確認所產生的遞延所得稅資產不予確認:(一)該項交易不是企業合并;(二)交易發生時既不影響會計利潤也不影響應納稅所得額(或可抵扣虧損)?!?/span>

        根據上述企業會計準則的相關規定,針對本案例,具體處理意見如下:

        1.針對A公司收購C公司100%股權這一事項,A公司不確認商譽,不作為業務合并。由于C公司總資產的公允價值幾乎相當于其工程施工資質的價值,通過集中度測試,故收購C公司不構成業務。A公司應該在合并報表層面將購買成本按購買日所取得的C公司各項可辯認資產、負債的相對公允價值基礎進行分配。同時按照《企業會計準則第33號——合并財務報表》的規定,自購買日,A公司將C公司納入合并范圍,將C公司各項資產、負債加總至合并報表各項資產中,并抵消C公司的所有者權益。

        2.針對A公司收購C公司100%股權這一事項,合并報表層面雖產生暫時性差異,但不確認遞延所得稅。因A公司收購C公司股權事項不構成合并,其在合并報表層面既不影響A公司、C公司的會計利潤,也不影響應納稅所得額,即使根據C公司各項可辯認資產、負債的相對公允價值在合并報表初始計量,導致合并報表層面的初始計量金額與其計稅基礎存在差異,產生暫時性差異,也無需對這些暫時性差異確認遞延所得稅。

        案例七

        一、案例背景

        A公司是一家生物醫藥企業,主要從事疫苗產品的開發。疫苗產品的開發工作可簡單劃分為以下四個階段:項目立項階段、臨床前研究階段、臨床研究階段、提交注冊申報階段。目前A公司主要在研項目基本處于臨床研究階段。

        A公司的研發支出主要包括臨床試驗及技術服務費、直接材料費、職工薪酬、折舊及攤銷費、其他費用等,其中臨床試驗及技術服務費在研發支出中占比最高,需與醫院或研究中心簽訂臨床試驗合同、與CRO(醫藥研發合同外包服務機構)簽訂技術服務合同,需要多方機構共同協作開展,疫苗臨床周期一般較長,研發支出的歸集較復雜。

        A公司在臨床試驗及技術服務費的會計處理中,未按照合同約定的提供服務進度確認研發支出,而是按照合同約定的付款里程碑向供應商付款并在收到供應商開具的發票時確認研發支出。按照付款里程碑安排確認研發費用,很可能與根據實際受試者入組情況或提供服務進度計算的歸屬當期的研發支出差異較大,A公司未能按照權責發生制進行會計處理,不能體現研發支出的準確性與合理性,此部分研發支出的會計處理中存在截止性問題。

        問題:研發支出中臨床試驗及技術服務費的確認存在截止性問題,應該如何進行會計處理?

        二、傾向性建議

        針對本案例, A公司研發支出中臨床試驗及技術服務費的確認存在截止性問題,主要原因是A公司按照付款進度而不是提供服務的進度確認研發支出,同行業上市公司按照權責發生制進行會計處理。在按照權責發生制處理時,關鍵點是在前期合同簽署環節明確服務范圍和數量、設立相應的內部控制,考量合同對方如何履行服務義務、按行業慣例和合同約定服務義務是否已部分履行的認定依據是什么、服務進度的考量依據是否是前后一致、A公司對合同對方不同履行義務結果的付款義務分別是什么。在進行會計處理時,需要根據實際受益情況以及提供服務的進展確認成本費用。

        結合藥物研發企業的特點、同行業公司的會計處理以及《企業會計準則》規定,總結針對臨床試驗及技術服務費的會計處理如下:

        臨床試驗費:臨床試驗費為支付給醫院或研究中心的臨床研究費用,此類費用簽訂的合同一般會明確約定需要入組觀察的受試者例數,鑒于醫院或研究中心的工作進度與受試者入組進度直接相關,公司應在每期末定期獲取各醫院或研究中心的臨床入組進度,根據實際入組進度在賬面確認研發支出、結轉預付賬款或是計入應付賬款。

        技術服務費用:技術服務費用包括臨床監察、數據管理與統計及醫學檢驗等服務費用,應當按照取得的服務進度相應確認研發支出。簽訂合同后支付首付款時,若對方尚未提供服務,則記入預付賬款,每期末定期按照與對方確認的合同履約進度為基礎確認技術服務費用。因此每期末公司應取得對方出具的服務進度單,根據實際服務進度在賬面確認研發支出、結轉預付賬款或是計入應付賬款。

        根據臨床試驗及技術服務的特點及合同的約定條款,以臨床受試者入組進度、工時或工作量等作為評估對方工作進度的方法符合企業會計準則的規定。A公司按月或季度等定期獲取對方受試者入組進度表或相關服務進度單,在會計處理中能夠反映A公司臨床試驗及技術服務費的投入狀況,且這種會計處理方式與同行業公司不存在顯著差異。審計項目團隊能夠依據簽訂的合同、定期的受試者入組進度表或相關服務進度單,執行臨床試驗及技術服務費相關的訪談、函證等審計程序,驗證實際進度的真實性和賬面數據的準確性。

        同時建議公司建立規范的研發管理制度,研發部門、財務部門及其他相關部門分別對相關研發項目支出的相關性、合理性和準確性進行審核,審核后的研發項目支出由財務部進行賬務處理,及時、準確核算研發支出。

        案例八

        一、案例背景

        某上市企業A公司,擬與某省屬國有企業全資子公司B公司簽訂合同,A公司就B公司某地建筑用石料石灰巖礦項目提供“投融資+設計+采購+施工+運營事宜”等一攬子服務。

        合同主要內容如下:

        標的額:A公司提供項目全部投資(預估投資)6588萬元人民幣。包含設備投資約3000萬元,礦山設計及土建施工約3500萬元。

        項目建設完成時間(竣工驗收完成):2022年7月20日。

        項目運營期年限:5年(項目自建成正式投產日開始),后期在同等條件下A公司具有簽訂二期運營維護協議的優先權。

        運營維護服務費:A公司承擔礦山開采、運輸及砂石生產加工的服務費,每月根據實際生產合格成品料產量,按照20.7元/噸收?。ㄕ3善妨蟽r格在110元/噸左右)。

        投資回報方式:(1)本金:按照當年項目生產運營情況每年償還一次,5年還清;(2)利息:按照當年占用金額按5.9%年化回報率核算利息,每年支付一次。

        移交條件:承包人投入資金收回,項目達到移交標準,把項目范圍內的資產無償、完整地移交給發包人止。

        問題:請判斷分析該項業務的實質及相關會計處理,A公司能否確認為無形資產?

        二、傾向性建議

        根據《企業會計準則解釋第14號》,規范的PPP項目合同應當同時符合下列特征(以下簡稱“雙特征”):(1)社會資本方在合同約定的運營期間內代表政府方使用PPP項目資產提供公共產品和服務;(2)社會資本方在合同約定的期間內就其提供的公共產品和服務獲得補償。

        根據本案例中的合同條款,A公司需要承擔礦山開采、運輸、砂石生產加工,并收取運營服務費,未明確由A承擔代表B公司對外提供公共產品和服務的義務,不滿足PPP項目合同的相關規定,應不符合無形資產確認的條件。從實質重于形式的角度判斷此項業務具有較大的融資成份。

        此項業務分為五個環節,應根據合同條款和收入準則的規定,判斷設計、施工屬于兩項履約義務還是屬于一項履約義務,如設計與施工不具有高度關聯性,表明兩者在合同中彼此可以明確區分,設計與施工服務屬于兩項履約義務;如設計與施工具有高度關聯性,表明兩者在合同中彼此之間不能明確區分,設計與施工服務屬于一項履約義務;其次判斷A公司在設計、施工中系主要責任人還是代理人角色,若A公司在“設計、施工”中系主要責任人地位,則“設計、施工”業務分別按照收入準則確認設計服務收入和施工收入;若系代理人地位,則該兩項業務應當按照凈額法確認收入。根據案例中給定的要素,目前暫時無法得出結論。

        設備銷售環節應在設備安裝完畢且對方驗收合格之后確認營業收入和未實現融資收益,同時考慮A公司在該環節系主要責任人還是代理人從而采用總額法或凈額法確認相應的營業收入。

        運營維護收入,由于A公司需要承擔礦山開采、運輸、砂石生產加工,所收取的運營服務費如果為上述勞務的合理對價,則該合同可以作為一項勞務合同進行核算,根據結算量確認相應的收入。

        對于未收回的占用資金,每年根據資金占用金額,按照5.9%的年化回報率確認利息收入,作為服務費收入。

        對于經營期滿至移交時的合理維修費,由于在運營期的期初不能可靠計量,因此無法在運營期的每年確認合理的預計負債。從案例中給定條件來看,項目運營期和投資回報期重合,運營期滿至移交時間應該很短,在經營期滿時根據可獲取的信息進行合理預測,確認預計負債。

        案例九

        一、案例背景

        近年來,國家為提高運力效率,規范稅收監管而大力發展網絡貨運,鑒于該行業均面臨進項稅票取得較難的困境,各地政府陸續出臺了對相關企業的資金扶持政策。

        某A網絡貨運平臺公司(以下簡稱“A公司”),按照當地的稅收優惠政策,以所繳納的增值稅和所得稅為基礎,享受一定比例的稅收返還。A公司管理層將其按照權責發生制原則在費用發生的當月沖減成本。

        問題: A公司將補助在費用發生的當月沖減成本是否合理?

        二、傾向性建議

        根據《企業會計準則第16號——政府補助》,“第六條,政府補助同時滿足下列條件的,才能予以確認:(一)企業能夠滿足政府補助所附條件;(二)企業能夠收到政府補助。第九條,與收益相關的政府補助,應當分情況按照以下規定進行會計處理:(一)用于補償企業以后期間的相關成本費用或損失的,確認為遞延收益,并在確認相關成本費用或損失的期間,計入當期損益或沖減相關成本;(二)用于補償企業已發生的相關成本費用或損失的,直接計入當期損益或沖減相關成本?!?/span>

        根據《企業會計準則第16號——政府補助》應用指南,“第五條,關于政府補助的計量屬性,本準則規定,政府補助為貨幣性資產的,應當按照收到或應收的金額計量。如果企業已經實際收到補助資金,應當按照實際收到的金額計量;如果資產負債表日企業尚未收到補助資金,但企業在符合了相關政策規定后就相應獲得了收款權,且與之相關的經濟利益很可能流入企業,企業應當在這項補助成為應收款時按照應收的金額計量。政府補助有兩種會計處理方法:總額法和凈額法??傤~法是在確認政府補助時,將其全額一次或分次確認為收益,而不是作為相關資產賬面價值或者成本費用等的扣減。凈額法是將政府補助確認為對相關資產賬面價值或者所補償成本費用等的扣減。需要說明的是,根據《企業會計準則——基本準則》的要求,同一企業不同時期發生的相同或者相似的交易或者事項,應當采用一致的會計政策,不得隨意變更;確需變更的,應當在附注中說明。企業應當根據經濟業務的實質,判斷某一類政府補助業務應當采用總額法還是凈額法進行會計處理,通常情況下,對同類或類似政府補助業務只能選用一種方法,同時,企業對該業務應當一貫地運用該方法,不得隨意變更?!?/span>

        根據中國證監會《監管規則適用指引——會計類第1號》,“第1-23條,政府補助通常在企業能夠滿足政府補助所附條件以及企業能夠收到政府補助時才能予以確認。判斷企業能夠收到政府補助,應著眼于分析和落實企業能夠符合財政扶持政策規定的相關條件且預計能夠收到財政扶持資金的“確鑿證據”,例如,關注政府補助的發放主體是否具備相應的權力和資質,補助文件中索引的政策依據是否適用,申請政府補助的流程是否合法合規,是否已經履行完畢補助文件中的要求,實際收取資金前是否需要政府部門的實質性審核,同類型政府補助過往實際發放情況,補助文件是否有明確的支付時間,政府是否具備履行支付義務的能力等因素?!?/span>

        根據本案例情況,A公司在費用發生當月進行政府補助的會計處理不妥。實務中,一般是實際收到政府補助時進行會計處理。除非A公司有確鑿的證據證明能夠滿足稅收返還所附條件以及能夠收到政府補助,可以按照應收金額確認政府補助。實務中大部分企業采用總額法確認政府補助,A公司能否采用凈額法處理還需要關注其會計政策中關于政府補助的政策規定,若其會計政策規定的是總額法,則其就應采用總額法,應計入其他收益。

        案例十

        一、案例背景

        A公司作為一家擬IPO的汽車零配件制造廠商,自2020年1月1日起開始實施新收入準則。A公司按照與主要客戶B主機廠簽訂的銷售合同約定,客戶B簽收其貨物后,對應產品控制權轉移,確認收入結轉成本。

        現存在以下幾種物流運輸費:

        1.A公司為提高供貨速度,在客戶B附近租賃倉庫,儲存主機廠訂單對應產品,存在將貨物運送至租賃的第三方倉庫而發生的運輸費。

        2.A公司為提高存貨的利用率,在各個倉庫間進行調撥,將存貨在不同倉庫進行移庫而發生的物流運輸費。

        3.與客戶B簽訂銷售合同后向客戶B發貨,將貨物由租賃的倉庫或廠區直接運至客戶B發生的運輸費。

        4.A公司與境外客戶B簽訂銷售合同,合同約定采用CIF銷售方式,在此銷售模式下,商品控制權轉移時點為越過船舷。A公司為完成合同約定委托第三方物流公司將貨物運輸至關口,并委托第三方物流公司將貨物由關口運至境外。

        5.A公司與B供應商簽訂原材料采購合同(鋼材),合同約定由A公司承擔運輸費,A公司委托物流公司將購買的材料從B公司運輸至A公司而發生的物流費。

        在適用新收入準則后,A公司當前的會計實操做法是:將全部運輸費計入合同履約成本,披露于存貨或成本;在取得運輸費發票后入賬,未按照權責發生制確認。

        問題:針對上述五種情況發生的運輸費,是否均為合同履約成本,計入存貨或成本?

        二、傾向性建議

        根據《證監會監管規則適用指引——會計類第2號》,“第2-6條,運輸費用的確認與列報,對于存貨生產、銷售過程中發生的運輸費用,企業應當基于運輸活動的發生環節及目的,恰當區分運輸費用的性質,根據企業會計準則的規定進行會計處理。監管實踐發現,部分公司對于運輸費用的確認與列報存在理解上的偏差和分歧?,F就該事項的意見如下:

        對于與履行客戶合同無關的運輸費用,若運輸費用屬于使存貨達到目前場所和狀態的必要支出,形成了預期會給企業帶來經濟利益的資源時,運輸費用應當計入存貨成本,否則應計入期間費用。

        對于為履行客戶合同而發生的運輸費用,屬于收入準則規范下的合同履約成本。若運輸活動發生在商品的控制權轉移之前,其通常不構成單項履約義務,企業應將相關支出作為與商品銷售相關的成本計入合同履約成本,最終計入營業成本并予以恰當披露。若運輸活動發生在商品控制權轉移之后,其通常構成單項履約義務,企業應在確認運輸服務收入的同時,將相關支出計入運輸服務成本并予以恰當披露。

        企業應結合自身經營活動情況并基于重要性和成本效益原則,建立和實施運輸活動相關內部控制,充分完整地歸集運輸活動相關支出,并在各產品、各銷售合同以及各履約義務之間實現合理分配?!?/span>

        關于本案例中問題,具體處理建議如下:

        1.A公司為提高供貨速度,在客戶B附近租賃倉庫,儲存主機廠訂單對應產品,存在將貨物運送至租賃的第三方倉庫而發生的運輸費。對于與履行客戶合同無關的運輸費用,若運輸費用屬于使存貨達到目前場所和狀態的必要支出,形成了預期會給企業帶來經濟利益的資源時,運輸費用應當計入存貨成本。結合本案例情況,建議將該種情況下發生的運輸費用計入存貨成本。

        2.A公司為提高存貨的利用率,在各個倉庫間進行調撥,將存貨在不同倉庫進行移庫而發生的物流運輸費。關于此種情況,建議計入銷售費用,A公司將產品在不同倉庫間調撥移庫,因其本身并沒有向客戶轉讓已承諾的商品,也不與當前或預期取得的合同直接相關,對于存貨達到預定可銷售狀態之后發生的且與履行合同無關的運輸費用,應直接計入銷售費用。結合本案例情況,建議將該種情況下發生的運輸費用計入銷售費用。

        3.與客戶B簽訂銷售合同后向客戶B發貨,將貨物由租賃的倉庫或廠區直接運至客戶B發生的運輸費。此項應屬于履約成本,最終計入營業成本。

        4.A公司境外客戶B簽訂銷售合同,合同約定采用CIF銷售方式,在此銷售模式下,商品控制權轉移時點為越過船舷。A公司為完成合同約定委托第三方物流公司將貨物運輸至關口,并委托第三方物流公司將貨物由關口運至境外。CIF價格條件下,雖然由賣方安排貨物運輸和辦理貨運保險,但賣方并不承擔保證把貨送到約定目的港的義務,貨物控制權轉移判斷依據新收入準則第十三條,即在“貨物在裝運港越過船舷”時點轉移了控制權。

        應考慮按境內和境外兩個運輸環節考慮分別進行會計處理。

        (1)境內:A公司委托第三方物流公司將貨物運輸至關口,運輸發生在控制權轉移之前,屬于履行合同發生的費用,屬于合同履約成本,計入營業成本。

        (2)境外:A公司委托第三方物流公司將貨物由關口運至境外。運輸活動和保險活動為控制權轉移給客戶之后發生的,屬于為客戶提供了除商品外的單項履約義務。運輸和保險這兩項單項履約義務中,在確認運保費收入時,A公司應根據合同判斷在單項履約義務中是主要責任人還是代理人,如果是主要責任人應按總額法確認收入,如果是代理人應按凈額法確認收入。

        5.A公司與B供應商簽訂原材料采購合同(鋼材),合同約定由A公司承擔運輸費,A公司委托物流公司將購買的材料從B公司運輸至A公司而發生的物流費。對于存貨采購發生的相關運輸費用,與履行客戶合同無關的運輸費用,不屬于收入準則范圍,應根據費用的性質、目的分別適用存貨、期間費用相關準則規范。對于屬于使存貨達到目前場所和狀態的必要支出,形成了預期會給企業帶來經濟利益的資源時,運輸費用應當計入存貨成本,否則應計入期間費用。A公司在采購材料過程中發生的運輸費等進貨費用,應計入所購材料成本;A公司在生產過程中為達到下一個生產階段所必需的移庫運輸費用則應計入存貨成本。

        發布日期:  2022年06月29日



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