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        【稅收債權清償順位爭議】法院判定,抵押擔保債權在抵押物折價或者拍賣、變賣所得價款范圍內應優先于涉案稅收債權清償:(2020)蘇05民終3917號

        國家稅務總局蘇州市吳江區稅務局與云飛氨綸(蘇州)有限公司、蘇州資產管理有限公司破產債權確認糾紛二審民事判決書

        發布日期   2021-01-31

        江蘇省蘇州市中級人民法院民 事 判 決 書

        (2020)蘇05民終3917號

        上訴人(原審原告):國家稅務總局蘇州市吳江區稅務局,住所地蘇州市吳江區體育路579號。

        法定代表人:顧友成,局長。

        委托訴訟代理人:朱利強,該局員工。

        委托訴訟代理人:朱賀虹,該局員工。

        被上訴人(原審被告):云飛氨綸(蘇州)有限公司,住所地蘇州市盛澤鎮雙熟村。

        訴訟代表人:蔣瑜,該企業管理人負責人。

        委托訴訟代理人:徐璐,江蘇新天倫(吳江)律師事務所律師。

        委托訴訟代理人:蔣瑜,江蘇新天倫(吳江)律師事務所律師。

        被告:蘇州資產管理有限公司,住所地蘇州高新區鄧尉路105號。

        法定代表人:薛臻,董事長。

        委托訴訟代理人:盧鑫,該公司員工。

        委托訴訟代理人:李鋒,該公司員工。

        上訴人國家稅務總局蘇州市吳江區稅務局(以下稱吳江稅務局)與被上訴人云飛氨綸(蘇州)有限公司(以下稱云飛氨綸公司)、蘇州資產管理有限公司(以下稱蘇州資管公司)破產債權確認糾紛一案,不服蘇州市吳江區人民法院(以下稱吳江法院)(2019)蘇0509民初9420號民事判決,向本院提起上訴。本院于2020年4月22日立案后,依法組成合議庭進行了審理。本案現已審理終結。

        吳江稅務局上訴請求:撤銷一審判決,改判撤銷云飛氨綸公司于2019年6月24日作出的《債權受償結果告知書》,上訴人申報的稅收債權優先于特定物的抵押權受償;一、二審訴訟費用由被上訴人承擔。事實和理由:一審法院認定事實錯誤,案涉抵押權未有效設立。(一)原貸款人交通銀行股份有限公司吳江盛澤支行在明知或應知云飛氨綸公司結欠稅款、陷入嚴重的經營困境,仍與其簽訂債權數額極高的《最高額抵押合同》,有違常理。云飛氨綸公司理應向原貸款人說明其欠稅情況,因此,原貸款人對欠稅情況是明知或應知的。蘇州市吳江區人民政府兩次就江蘇聚能硅業有限公司、云飛氨綸公司召集會議,原貸款人明知云飛氨綸公司及江蘇聚能硅業有限公司經營狀況堪憂。(二)一審法院回避了上訴人提出的案涉擔保物價值貶損有超正常限度的問題。案涉抵押權應未有效成立。二、一審法院適用法律錯誤,稅收債權應優先于抵押債權。(一)法律對稅收債權具有優先權有所規定?!抖愂照魇展芾矸ā返谒氖鍡l于2001年修訂后增加,經2007年《企業破產法》施行,《稅收征收管理法》于2015年修訂時仍將第四十五條予以保留,可見立法目的。根據全國人大的立法解釋可以明確的看出,稅收債權優先性及于破產領域。對此,一審法院亦予以回避。稅收具有公益性,不存在其優先性系“國家與民爭利”。在企業破產情況下,適用《企業破產法》而非《稅收征收管理法》,將會面臨數額巨大的稅款流失。(二)本案中的稅收債權仍存在風險性。在云飛氨綸公司欠稅后吳江稅務局采取了限供發票、催繳、催報等征管措施,并通過蘇州市國家稅務局的網站進行公布。吳江稅務局持續關注云飛氨綸公司實際情況,但由于稅收機關與納稅人之間的信息不對稱,使得吳江稅務局未及時在企業破產前采取進一步的征管措施,在本案中,稅收債權仍具備風險性。三、一審法院未審查云飛氨綸公司是否有權作出《債權受償結果告知書》。根據《企業破產法》的規定,債權分配應當經債權人會議討論通過,而本案中,云飛氨綸公司作出《告知書》時并未經債權人會議討論通過,應當被撤銷。綜上請求二審法院將本案依法改判。

        云飛氨綸公司辯稱,一審判決事實清楚,適用法律正確,應該依法維持。上訴人所提適用稅收征管法第45條稅款債權優于抵押權的觀點在破產案件中應得限制。根據破產法第113條稅款債權的清償順序位于抵押權人之后。就本案而言,所涉抵押款項拍賣成交價為100多萬元,尚不足以支付抵押權的優先債權,因此無法清償稅款債權。

        蘇州資管公司公司辯稱,一審判決認定事實清楚,適用法律正確,請求依法駁回上訴人的上訴請求。

        吳江稅務局向一審法院提出訴訟請求:1、判令撤銷云飛氨綸公司于2019年6月24日做出的《債權受償結果告知書》;2、判令在云飛氨綸公司破產案件中,吳江稅務局申報的稅收債權優先于特定物的擔保權受償;3、判令云飛氨綸公司、蘇州資管公司承擔本次訴訟的訴訟費用。

        一審法院認定事實:2011年1月1日至2011年12月31日,云飛氨綸公司結欠吳江稅務局稅額5043939.14元,繳款期限為2012年5月31日。

        2013年4月17日至2013年6月19日,蘇州市吳江區人民政府兩次就江蘇聚能硅業有限公司、云飛氨綸公司在經營中遇到的資金短缺問題召開專題會議,決定維持聚能硅業的正常生產經營,實施金融扶持政策,幫助擺脫困境。

        2014年4月3日-2016年4月3日,江蘇聚能硅業有限公司作為借款人,交通銀行股份有限公司吳江盛澤支行作為貸款人,雙方簽訂數份《流動資金貸款合同》與《開立銀行承兌匯票合同》,貸款人共計向借款人發放借款本金321404000元。上述借款有多個保證人(含云飛氨綸公司)提供最高額保證擔保以及最高額抵押擔保。其中,2014年4月3日,云飛氨綸公司作為抵押人,交通銀行股份有限公司吳江盛澤支行作為抵押權人,雙方簽訂《最高額抵押合同》1份,合同約定:為了確保抵押權人債權的實現,抵押人自愿以其所有的機器設備(抵押物:紡絲設備2套)向抵押權人提供抵押擔保。抵押人所擔保的主債權為抵押權人與債務人江蘇聚能硅業有限公司自2014年4月3日—2016年4月3日期間簽訂的全部主合同,在人民幣14992萬元的最高債權額內提供最高額抵押擔保。2014年4月3日,抵押合同雙方就上述抵押物辦理了抵押登記手續,動產抵押登記書的編號為蘇E5-2-2014-0108,登記的債權數額為14992萬元。

        2017年1月4日,交通銀行股份有限公司吳江盛澤支行將上述債權轉讓給了中國東方資產管理股份有限公司江蘇省分公司。2017年10月11日,中國東方資產管理股份有限公司江蘇省分公司又將債權轉讓給了蘇州資管公司。

        經江蘇蘇州農村商業銀行股份有限公司的申請,一審法院于2018年5月31日裁定受理云飛氨綸公司破產清算一案,并指定江蘇新天倫律師事務所擔任管理人。截止該日,江蘇聚能硅業有限公司結欠蘇州資管公司借款本金239981000元、利息62709620.21元,以上共計302690620.21元。吳江稅務局在債權申報期內向管理人申報債權共計10569574.46元;蘇州資管公司向管理人申報債權共計774699389.49元(包含云飛氨綸公司為借款人的債務)。經管理人審核,于2019年5月13日向各方送達債權審核結果通知書,認定:吳江稅務局債權為10567052.50元,其中稅款債權5043939.14元,普通債權5523113.36元;蘇州資管公司債權為688328070.18元,其中優先債權14992萬元,普通債權538408070.18元。吳江稅務局與蘇州資管公司在債權異議期內未向本院提出異議,經管理人申請,一審法院于2019年6月4日作出(2018)蘇0509破28號之二民事裁定書,依法裁定確認上述兩個債權人的無爭議債權。

        案涉抵押物經拍賣處置后成交價格為1835008.14元。2019年6月24日,管理人向吳江稅務局送達債權受償結果告知書,告知上述變價款均由蘇州資管公司以抵押優先權受償,吳江稅務局受償的金額為剩余財產變現款214511.53元+銀行存款1273.95元-破產費用50943元-管理人報酬19781元=145061.07元。吳江稅務局對受償結果告知書不服,向一審法院提起債權確認之訴。

        2019年8月20日,國家稅務局蘇州市稅務局向一審法院出具情況說明,載明因國稅地稅征管體制改革,2018年7月原門戶網站注銷,新設立門戶網站。因此,關于云飛氨綸公司所屬期2011年的欠稅公告現無法在外網查詢。

        因各方當事人對云飛氨綸公司欠繳的稅款金額、稅收債權產生時間與抵押權設立時間的先后順序均無異議,故本案的爭議焦點之一為抵押權是否有效設立,以上系吳江稅務局作為破產企業的債權人,對債權表記載的他人的債權有異議;爭議焦點之二為吳江稅務局主張的稅收債權與蘇州資管公司享有的抵押權就抵押物變現款受償的順序問題,以上系吳江稅務局對債權表記載的本人債權有異議。以下將分別作出論述。

        第一,案涉抵押權是否有效設立。

        吳江稅務局認為:原貸款人與云飛氨綸公司簽訂的貸款合同并設立抵押權的行為,是疑點重重的。第一是原貸款設立的緣由不清,抵押物貶值超過正常水平,吳江稅務局至今沒有看到原貸款合同。原貸款人與云飛氨綸公司基于什么樣的原因而建立的借貸關系,現在未可知。然而事實上原貸款合同擔保物的價值貶損,超過了正常的限度。原貸款人是2014年4月3日與云飛氨綸公司辦理了動產抵押登記,當時的被擔保的金額共是一億四千九百余萬,抵押物為機器設備。在2014年4月3日借款前,也就是原貸款人作出借款決定時,機器設備的評估價值肯定是超過一億四千九百余萬的。當然吳江稅務局沒有看到當時的評估報告,但是至今該資產的變現價值僅余一百多萬。企業會計準則、小企業會計準則、企業會計制度、企業所得稅法上均對機器設備的折舊方式作了規定,同時對機器設備的折舊也做了最低年限的限制,是十年。而此處如此巨大的價值差異,云飛氨綸公司、蘇州資管公司應當分別就原貸款行為的合理性和機器設備的原值作出解釋。第二,原貸款人是明知云飛氨綸公司已經陷入嚴重的經營困境而做出的貸款決定。根據吳江稅務局提交的一組吳江區政府的會議紀要,可以看到原貸款人在做出放款決定之前,他是明知道云飛氨綸公司的經營狀況已經十分堪憂了。而在這種情況之下,僅以云飛氨綸公司所有的一套機器設備就發放了高達一億四千九百余萬的貸款,這是與正常的經營之貸是完全不相符的。云飛氨綸公司、蘇州資管公司應當至少拿出當時的借款合同以及據以作出借款決定的評估報告、放款記錄等材料,且當時的這些評估報告等所載明的相關數據應當是真實的,并且應當足以覆蓋原抵押物的價值,否則原貸款合同的雙方明知包括云飛氨綸公司在內的聚能硅業集團的經營狀況十分堪憂,且雙方亦明知云飛氨綸公司有欠稅及其他債務的前提下達成的借款合意,而這種借款合意實際上排除了包括吳江稅務局在內的其他債權人就該機器設備獲得清償的可能性。雖然民事主體可以根據其意愿作出各種各樣的行為,這是民事主體的自由,但是自由并非無界限的。本案中原貸款合同的雙方當事人達成借貸合意時,其約定的借款用途究竟是什么,資金流向如何,是否是以新債償還舊債,然后設立抵押,已排除其他債權人可能就該機器設備獲償的手段,這也是實質上損害國家第三人利益的行為,應當受到限制。

        云飛氨綸公司認為:即使是在企業困難的情況下發放的貸款,法律并沒有規定在資不抵債的情況下發放的貸款是無效的,或者是說其抵押權不受法律保護,更何況該會議紀要只能證明企業的經營發生了困難,并不能證明該企業資不抵債。

        蘇州資管公司認為:我方的債權基礎的合同、放款證明等已經向管理人提交并經過管理人審查,經過債權人會議核查,也經過人民法院裁定確認無爭議債權。因此我方的債權已經合法認定,吳江稅務局未在債權人會議核查期間提出異議,也未在法定期間向人民法院提起異議之訴。不予認可吳江稅務局的主張。

        一審法院認為:交通銀行股份有限公司吳江盛澤支行與江蘇聚能硅業有限公司簽訂的《流動資金借款合同》、《開立銀行承兌匯票合同》,交通銀行股份有限公司吳江盛澤支行與云飛氨綸公司簽訂的《最高額抵押合同》、《最高額保證合同》,均系當事人真實意思表示,不違反法律、行政法規的強制性規定,依法成立并有效,各方當事人均應依約履行各自的義務。江蘇聚能硅業有限公司未能按約還款,已構成違約,理應承擔償本付息的違約責任。云飛氨綸公司以其機器設備為上述債務提供抵押擔保,并辦理了登記手續,交通銀行股份有限公司吳江盛澤支行據此享有的抵押權自抵押合同生效時設立。因本案債權發生轉讓,蘇州資管公司已依約受讓了債權。目前,江蘇聚能硅業有限公司拖欠借款本息的行為已構成違約,蘇州資管公司有權要求對云飛氨綸公司提供的抵押物予以拍賣、變賣,并對變價后所得款項在登記的債權數額范圍內優先受償。蘇州資管公司向云飛氨綸公司管理人申報的貸款本金、利息、罰息等金額,已經提交債權人會議核查,在債權異議期間內,債權人、債務人并未提出異議,故一審法院民事裁定書對該筆債權予以確認。關于吳江稅務局提出案涉借款合同以及抵押合同的設立存在惡意串通、損害國家以及第三人合法權益的主張,主要理由有三:(1)借款合同存在借款用途不明、以新貸還舊貸、資金流向不明的問題;(2)抵押權人未提供評估資料,抵押物價值與主債務金額嚴重不符;(3)根據政府會議資料,交通銀行明知云飛氨綸公司結欠稅款,依舊發放貸款。對此,一審法院認為,根據民事訴訟法的規定,當事人對其主張的事實應當提交相應的證據予以證明。平等的民事主體之間從事民事活動,應當遵循意思自治原則。蘇州資管公司已經提交了足夠的證據證明借款合同關系以及抵押權的設立,其主張的借款本息302690620.21元,其中優先債權14992萬元,經管理人審查制作了債權表,提交債權人會議核查,并經民事裁定書確認上述無爭議債權,一審法院對此予以支持;縱觀本案所有的證據,尚不存在“新貸”、“舊貸”的情況;亦不存在貸款人與借款人、抵押人惡意串通的情形;貸款人與借款人、保證人簽訂了數份抵押合同,由多個抵押物共同擔保本案借款,并非僅有案涉抵押物抵押;雖貸款人發放貸款時,云飛氨綸公司確已結欠稅款,但從政府的會議資料中,并不能得出貸款人明知其結欠稅款。退一步說,即使貸款人知曉上述情況,法律也并未禁止在企業欠稅的情況下,其他債權人就企業的財產設立抵押權的情形。吳江稅務局欲推翻案涉抵押權的設立,應當提交相應的證據予以證明,現其提交的證據并不足以證明其主張,理應承擔舉證不能的責任。

        第二、吳江稅務局主張的稅收債權與蘇州資管公司享有的抵押權就抵押物變現款受償的順序問題。

        吳江稅務局認為:其作為行政主管單位已經盡職履責地開展稅收征管工作,根據其提交的云飛氨綸有限公司的管理工作底冊,其持續關注云飛氨綸的實際情況,云飛氨綸公司欠稅之后也采取了相應的征管措施,包括限供發票、催繳、催報等工作。同時在云飛氨綸公司欠稅事實發生后,其通過蘇州市國家稅務局的網站進行公布,因為國地稅征管體制改革,原數據無法在外網查詢的;第四,具體到本案中而言,蘇州資管公司的抵押權不能夠優先于稅收債權獲償。一般而言,設定擔保的債權是受到特定保護的,因此在破產法的時候規定了別除權,那么同時稅收征管法第45條又規定了稅收的優先權。稅收征管法第46條授予了抵押權人、質權人可以查詢納稅人欠稅情況的權利。稅收征管法之所以這么規定,更多的是擔心納稅人惡意地轉移資產,為了保證國家稅收,同時保證交易的安全,保證正當債權人的利益,本條對國家稅款與納稅人以其財產設定擔保的債權,即以二者發生的先后為標準,確定二者的清償順序。立法法第50條又規定了立法解釋具有與法律同等的效力。

        云飛氨綸公司、蘇州資管公司的意見均同答辯意見,在此不再贅述。

        一審法院認為:蘇州資管公司有抵押擔保的債權就抵押物而言應當優先于吳江稅務局主張的稅收債權清償,稅收債權產生時間與抵押權設立時間的先后順序對此并無影響。

        首先,《中華人民共和國稅收征收管理法》(以下簡稱《稅收征管法》)第四十五條規定是一般法的規定,《中華人民共和國企業破產法》(以下簡稱《破產法》)第一百零九條、第一百一十三條的規定是特別法的規定,根據“特別法優于一般法”的原則,本案應當優先適用《破產法》關于債權清償順序的規定?!抖愂照鞴芊ā返谒氖鍡l規定,稅收債權與有抵押擔保的債權并存時,應比較稅收債權發生時間和抵押權設立時間,稅收債權先于抵押權發生的,稅收債權優先受償;抵押權先于稅收債權設立的,有抵押擔保的債權優先受償?!镀飘a法》第一百零九條、第一百一十三條規定,破產程序中,有抵押擔保的債權在抵押物范圍內優先于破產費用、共益債務、職工債權、稅收債權和普通債權等清償。顯而易見,在破產背景下,《稅收征管法》、《破產法》對于稅收債權與有抵押擔保債權清償順序的規定并不一致?!抖愂照鞴芊ā放c《破產法》均由全國人大常委會制定,兩部法律的位階相同?!吨腥A人民共和國立法法》第九十二條規定,同一機關制定的法律,特別規定與一般規定不一致的,適用特別規定。一般規定是為調整某類社會關系而制定的法律規范,特別規定是相對于一般規定而言調整范圍較窄的法律規范?!抖愂照鞴芊ā返诙l規定“凡依法由稅務機關征收的各種稅收的征收管理,均適用本法”,表明《稅收征管法》調整的是全體納稅人的稅款征繳事項。因此,《稅收征管法》第四十五條規定調整任何狀態下企業的稅收債權與有擔保債權的清償順序問題,涵蓋企業破產情形和企業正常經營情形?!镀飘a法》第二條規定,破產程序是具備破產原因企業的債務清理程序或重整程序。進入破產程序后,企業將處于非正常狀態,為公平清理債權債務,破產企業及破產債權人等相關主體的權利均將受限,同時對各種不同性質的破產債權制定清償規則。因此,《破產法》第一百零九條、第一百一十三條規定調整范圍僅限于破產情形下企業的稅收債權與有擔保債權的清償順序問題。兩者相比較,《稅收征管法》第四十五條規定的調整范圍要寬于《破產法》第一百零九條、第一百一十三條規定的調整范圍,后者對案涉爭議焦點更具有針對性,相對具有特別規定的屬性,應在本案中優先適用。

        其次,稅收債權的優先性在破產程序中應適當受限?!镀飘a法》未規定稅收債權享有別除權,甚至優先于別除權受償的權利,是對其他立法所設優先權的特殊調整措施,體現了對其他債權人的合理公平的保護,也體現了“國家不與民爭利”的社會原則。稅收債權享有優先性主要原因有二,其一是稅收具有公益性,公益性權利優先于私利性權利;其二是稅收具有風險性,稅收是一種缺乏對待給付的債權,稅收機關與納稅人之間信息不對稱,稅收的征管存在風險。關于稅收債權的公益性,一般情形下公益性權利應當優先保護,但公益性權利并非絕對優先于私利性權利,《破產法》第一百一十三條規定稅收債權劣后于職工債權受償,便是公益性權利的優先性在破產程序中受限的具體體現。另外,對于未進入破產程序的企業而言,有抵押擔保的債權人即使不能就抵押物優先受償,其債權仍可以通過債務人的其他財產受償。但當債務人進入破產程序,鑒于破產財產不足以清償全部破產債務,稅收債權人與擔保債權人就抵押物而言形成零和博弈,此時強調稅收債權的公益性,不具有說服力。關于稅收債權的風險性,一般情形下稅收債權的風險應當優先防范,所以《稅收征管法》賦予稅務機關可以采取稅收保全、強制執行、納稅擔保等多種有力稅收保障措施。但本案中,稅收債權發生時間距云飛氨綸公司進入破產程序已有多年,且稅務部門提交的材料顯示其已知悉云飛氨綸公司欠稅情形,云飛氨綸公司于2018年5月31日經一審法院裁定進入破產程序,此時再強調稅收債權的風險性,不具有說服力。

        綜上,對于吳江稅務局的全部訴訟請求,一審法院不予支持。依照《中華人民共和國合同法》第一百九十六條,《中華人民共和國物權法》第一百八十八條,《中華人民共和國企業破產法》第二條、第一百零九條、第一百一十三條,《中華人民共和國稅收征收管理法》第二條、第四十五條,《中華人民共和國立法法》第九十二條,《最高人民法院關于適用〈中華人民共和國企業破產法〉若干問題的規定(三)》第九條第一款的規定,判決如下:駁回吳江稅務局的訴訟請求。案件受理費21316元,由吳江稅務局負擔。

        雙方當事人二審中均未提交新的證據。

        本院二審查明事實與一審法院一致,本院予以確認。

        本案二審爭議在于:一、涉案抵押擔保是否合法有效設立;二、涉案蘇州資管公司抵押擔保債權與吳江稅務局享有的稅收債權清償順位應如何認定。

        本院認為:

        關于爭議焦點一:蘇州資管公司提交了交通銀行股份有限公司吳江盛澤支行與江蘇聚能硅業有限公司簽訂的《流動資金借款合同》、《開立銀行承兌匯票合同》,交通銀行股份有限公司吳江盛澤支行與云飛氨綸公司簽訂的《最高額抵押合同》、《最高額保證合同》,該些合同均系當事人真實意思表示,不違反法律、行政法規的強制性規定,依法成立并有效。云飛氨綸公司以其機器設備為上述債務提供抵押擔保,并辦理了登記手續,交通銀行股份有限公司吳江盛澤支行據此享有的抵押權自抵押合同生效時設立。因本案債權發生轉讓,蘇州資管公司已依約受讓了債權。在江蘇聚能硅業有限公司未能按約還款已構成違約情況下,云飛氨綸公司理應承擔抵押擔保責任。吳江稅務局主張涉案抵押未有效成立,主要基于以下理由:一是原貸款人交通銀行股份有限公司吳江盛澤支行在明知或應知云飛氨綸公司結欠稅款、陷入嚴重經營困境情況下仍與其簽訂最高額抵押合同,向江蘇聚能硅業有限公司發放的1.4992億貸款超出其正常經營貸款范圍;二是云飛氨綸公司提供的紡絲設備兩套在2019年6月24日拍賣成交價格僅為183萬,與其擔保的1.4992億價值相差甚遠。對此本院認為,首先在企業存在經營困境下向其發放貸款并非法律禁止性規定,吳江稅務局也無證據表明原貸款人交通銀行股份有限公司吳江盛澤支行與云飛氨綸公司存在惡意串通損害第三人利益等其他合同無效情形;其次就涉案抵押物價值問題,依照2014年4月3日《最高額抵押合同》,涉案抵押物所擔保的主債權范圍為在抵押權人與債務人江蘇聚能硅業有限公司自2014年4月3日—2016年4月3日期間簽訂的全部主合同,云飛氨綸公司在人民幣14992萬元的最高債權額內提供最高額抵押擔保,而同時針對該期間的主債權,債權人同時還要求數保證人提供最高額保證擔保,故涉案抵押物本身并非唯一的債權擔保,況且擔保財產價值本身即便低于被擔保債權數額,亦系銀行債權人對其民事權利的處分,并不影響涉案抵押合同的效力。綜上,本院對于吳江稅務局主張涉案抵押擔保未有效設立的上訴主張不予采信。

        關于爭議焦點二,核心爭議在于《稅收征管法》第四十五條與《破產法》第一百零九條、第一百一十三條規定適用沖突問題。本院認為蘇州資管公司抵押擔保債權在抵押物折價或者拍賣、變賣所得價款范圍內應優先于吳江稅務局涉案稅收債權清償。理由如下:

        首先,從沖突權利性質來看,稅款屬于破產債權,擔保物權屬于物權。一般而言,物權請求權的效力優先于債權請求權,適用此一般原理,擔保物權理應優先于稅收債權。對于前述原則,一般存在以下例外情形:一是經濟上弱勢地位一方需要予以特殊保護(如建設工程價款優先受償權、商品房買受人物權期待權);二是維護交易安全、物盡其用等法定例外情形(租賃合同債權)。而就稅收債權而言,其因有國家公權力予以征收保障,《稅收征管法》中亦規定了多種強制手段,且稅收債權為法定債權而非意定債權,不存在交易安全需要,不屬于前述特殊例外情形。故,根據物權優先于債權的原則,擔保物權理應優先于稅收債權得到清償,且稅收債權不具備合理的優先于擔保物權的理由。

        其次,從法律適用規則來看,《中華人民共和國立法法》第九十二條規定,同一機關制定的法律,特別規定與一般規定不一致的,適用特別規定?!抖愂照鞴芊ā放c《破產法》均由全國人大常委會制定,兩部法律的位階相同。從調整對象來看,《稅收征管法》調整的是全體納稅人的稅款征繳事項,《稅收征管法》第四十五條規定涉及任何狀態下企業的稅收債權與有擔保債權的清償順序問題,而《破產法》調整的是進入破產程序的非正常狀態企業債權債務概括公平清償程序,該特定程序中破產企業及破產債權人等相關主體的權利均將受到限制,屬于特別規定。因此根據特別法優于一般法的規定,應優先適用破產法規定。事實上,2019年12月12日國家稅務總局下發的《關于稅收征管若干事項的公告》第四條關于企業破產清算程序中的稅收征管問題第(三)項規定,企業所欠稅款、滯納金、因特別納稅調整產生的利息,稅務機關按照企業破產法相關規定進行申報,可見國家稅務總局亦明確了破產企業所欠稅款稅務機關應當按照企業破產法規定申報,認可適用破產法的規定。

        第三,從法律體系內在邏輯來看,在破產背景下適用稅收征管法第四十五條的規定,則會發生如果稅收債權金額大于抵押物變現金額,因抵押物變現金額為限的稅收債權優先于破產費用,共益債務和職工債權清償,超出部分則將劣后于破產費用、共益債務和職工債權清償,稅收債權在破產程序中的清償順序出現混亂。稅收征管法第四十五條規定與破產程序中破產債權的清償體系不相容,二者之間存在根本性的邏輯沖突,稅收征管法第四十五條規定只能調整常態下稅收債權和擔保債權的清償順序,無法適應破產背景下稅收、債權有抵押擔保債權的清償順序。

        綜上,在破產程序中稅收債權與抵押擔保債權優先性應當依照《破產法》第一百零九條、第一百一十三條規定予以認定,原審法院認定蘇州資管公司抵押擔保債權合法有效,且就抵押物而言應當優先于吳江稅務局主張的稅收債權清償的結論正確,一審判決認定事實基本清楚,適用法律正確,本院予以維持。依照《中華人民共和國民事訴訟法》第一百七十條第一款第一項規定,判決如下:

        駁回上訴,維持原判。

        二審案件受理費21316元,由國家稅務總局蘇州市吳江區稅務局負擔。

        本判決為終審判決。

        審判長  王蔚玨

        審判員  謝 堅

        審判員  水天慶

        二〇二〇年六月三十日

        書記員  朱雯俊



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